Sulla sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Commento a cura dell’avv. Mattia Miglio, dott. Paolo Comuzzi

Con la sentenza che qui si pubblica, la Suprema Corte fornisce importanti spunti di riflessione in merito alla fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

Nella vicenda che ci occupa, veniva accertato nei confronti di una S.r.L. un’evasione di imposta (con conseguente applicazione delle sanzioni) per una debenza complessiva di circa 250.000 Euro, a valle della quale i soci procedevano a cedere determinati beni della società stessa (oltre a quote societarie) al fine di ridurre la capienza patrimoniale di ogni soggetto coinvolto e quindi rendere infruttuosa la richiesta di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

Orbene, la Suprema Corte – prima di esamina i presupposti su cui si fonda la fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte – precisa in linea preliminare la ratio su cui poggia la normativa penale tributaria sostenendo che “… L’intero d.lgs. n. 74 del 2000 codifica condotte ciascuna potenzialmente idonea a ledere, da angolazioni diverse, il medesimo ed unico bene giuridico, individuato, come detto, nel dovere di concorrere alle spese pubbliche (e di garantire, conseguentemente, il flusso di beni necessario a farvi fronte). A tal fine il legislatore ha selezionato le fasi dell’obbligazione tributaria, dalla genesi alla sua esecuzione, ritenute essenziali al suo corretto adempimento individuandole nell’obbligo (strumentale al corretto adempimento dell’obbligazione tributaria) di dichiarare i fatti costitutivi dell’obbligazione e il suo oggetto e di farlo in modo corrispondente al vero, nell’obbligo di adempiere all’obbligazione tributaria nei tempi e modi previsti, nella necessità (strumentale) di documentare fedelmente le operazioni fiscalmente rilevanti che incidono sull’an e sul quantum dell’obbligazione tributaria stessa e nel dovere di conservare tale documentazione, nella necessità di preservare la riscossione del credito erariale da attività volte a depauperare in modo fraudolento la garanzia costituita dal patrimonio del debitore. L’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 si ascrive a quest’ultima fase della vita dell’obbligazione tributaria. Attraverso l’incriminazione della condotta da esso prevista il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell’Erario (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251077, secondo cui l’oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell’obbligato, potendo quindi il reato configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell’imposta e dei relativi accessori) …”.

Ciò premesso, la Suprema Corte passa poi ad esaminare i tratti fondamentali dell’art. 11 D.Lgs. 74/2000: “… Le diversità strutturali delle fattispecie, sin da subito segnalate da questa Corte (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, De Nicolo, Rv. 234322), sono evidenti: scompare, nella nuova, ogni riferimento alla necessità dell’effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale e non è più conseguentemente richiesto che l’azione abbia effettivamente compromesso l’esecuzione esattoriale, è sufficiente che sia idonea a renderla inefficace (sulla conseguente natura di reato di pericolo concreto la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata; cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016, Calvi, Rv. 267648, che ha affermato che il delitto in questione è reato di pericolo, integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio “ex ante” – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria; nonché, Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771, con richiami ai numerosi precedenti conformi); fa ingresso, nella fattispecie, la condotta di “alienazione simulata”, che costituisce modalità alternativa al compimento di atti fraudolenti sui propri o altrui beni …”.

Con specifico riferimento alla nozione di alienazione simulata, la Cassazione afferma infatti che “non è necessario ricorrere all’armamentario definitorio previsto dall’art. 1, comma 1, lett. g-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto successivamente all’art. 11, stesso decreto. E’ sufficiente attingere alle comuni definizioni civilistiche, preesistenti alla norma in questione, secondo le quali la simulazione è finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale. Sicché, l’alienazione è simulata quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti. V’è piuttosto da dire che nell’ambito della alienazione simulata rientra anche quella a titolo gratuito, non ponendo la norma limiti definitori al titolo (oneroso o meno) della “alienazione” e non essendovi motivo alcuno per escludere la donazione dall’ambito di applicabilità della norma. In ossequio al principio di stretta legalità e tassatività della fattispecie penale, deve però trattarsi di alienazione “simulata” …”.

Proseguendo la propria disamina, la sentenza si occupa di definire i contorni dell’atto fraudolento, specificando che “per “atto fraudolento” deve intendersi qualsiasi atto che, non diversamente dalla alienazione simulata, sia idoneo a rappresentare ai terzi una realtà (la riduzione del patrimonio del debitore) non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio o comunque rendendo più difficoltosa l’azione di recupero del bene in tal modo sottratto alle ragioni dell’Erario …”.

Ragion per cui “… oggetto di immediata tutela dell’incriminazione della condotta non è il patrimonio in sé del contribuente, che costituisce garanzia (generica) del debito erariale contratto (art. 2740 cod. civ.), quanto, piuttosto, la necessità di preservare la riscossione del credito erariale da qualsiasi attività volta a depauperare in modo fraudolento tale garanzia così da ostacolare l’attività di riscossione coattiva del credito …” e quindi è lecito affermare che “… non rilevano, dunque, i fisiologici atti di disposizione del proprio patrimonio che il contribuente può liberamente compiere (si veda, sul punto, Sez. 3, n. 25677 del 2012, citata dai ricorrenti e di cui oltre sì dirà); rileva la disposizione fraudolenta, quella cioè oggettivamente idonea a ingannare il terzo sulla reale consistenza del patrimonio stesso …”.

Conclude così la Corte: “… Non rileva, dunque, il merito della pretesa ma il sol fatto che essa possa essere astrattamente esercitata. E’ noto, infatti, che l’amministrazione finanziaria, diversamente da qualunque altro soggetto, può agire direttamente per il soddisfacimento della propria pretesa senza dover attendere il provvedimento di un giudice ovvero l’accertamento giudiziario della pretesa stessa che, in tesi, potrebbe anche rivelarsi successivamente infondata (di qui la necessaria valutazione ‘ex ante’ della idoneità degli atti a impedire o ad ostacolare l’azione di recupero) …” e quindi si conclude dicendo che “… Coerentemente non appartiene alla fattispecie penale il requisito della fondatezza della pretesa essendo sufficiente la prospettiva del mancato pagamento delle imposte quale movente dell’azione e l’idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva …”.