Violazioni tributarie amministrative, nota a Cass. 22 maggio 2020 n. 9451
Commento a cura di Giampaolo Campoli*
L’ordinanza n. 9451 depositata lo scorso 22 maggio dalla sezione tributaria della Cassazione è intervenuta sul tema del concorso tra società (con personalità giuridica) e persona fisica (legale rappresentante e/o consulente) nella responsabilità derivante da illeciti tributari puniti con sanzioni amministrative.
All’origine della pronuncia citata vi è una vicenda riguardante una società a responsabilità limitata la quale, su indicazione di una società di consulenza e di un professionista, aveva posto in essere una complessa operazione finanziaria (nello specifico, un mutuo azionario con pegno su titoli con simulazione di inesistenti “scommesse” sui risultati economici di imprese, anch’esse inesistenti e ubicate in paradisi fiscali) per il tramite di una terza società con sede nella Repubblica Ceca, allo scopo di ridurre in maniera tanto significativa quanto illegittima il suo imponibile.
L’articolato schema messo in piedi veniva immediatamente rilevato e contestato dall’Amministrazione finanziaria in sede di verifica e la società decideva, senza indugio, di aderire al processo verbale di constatazione, definendo sia le maggiori imposte che le relative sanzioni.
A fronte di ciò, l’Ufficio, ritenendo configurabile il concorso di cui agli articoli 9 e 11 del d.lgs. n. 472/1997, emetteva un atto di contestazione di illecito tributario ed irrogazione sanzioni nei confronti della società di consulenza, del legale rappresentante di quest’ultima e del professionista che avevano indirizzato la società verificata verso l’operazione oggetto di contestazione, fornendole gli strumenti negoziali per prendervi parte.
Dall’impugnativa di quel provvedimento sanzionatorio scaturiva il contenzioso approdato dinanzi alla Cassazione la quale, come si dirà a breve, ha recisamente sconfessato la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, escludendo, quindi, la sussistenza del concorso della società di consulenza, del suo legale rappresentante e del terzo professionista, nell’illecito tributario commesso dalla società verificata.
La questione giuridica sottesa alla controversia riguarda l’esatta portata applicativa del primo comma dell’art. 7, decreto-legge n. 269/2003 (rubricato come “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie“) il quale prevede che “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
Prima di esaminare la posizione processuale assunta dall’Erario, vale la pena di ricordare che l’articolo 7 costituisce una deroga al principio di responsabilità personale che il sistema sanzionatorio tributario (amministrativo) ha mutuato dal diritto penale e trasfuso nell’art. 2, del d.lgs. n. 472/1997. Inoltre, la medesima disposizione deroga anche all’art. 11 del sopracitato decreto legislativo, il quale prevede la responsabilità solidale tra persona fisica autrice della violazione tributaria e le società (con o senza personalità giuridica) nel cui interesse è stato commesso l’illecito.
Ciò detto, secondo l’esegesi dell’Amministrazione finanziaria, l’articolo 7 escluderebbe il concorso nell’illecito tributario amministrativo (e quindi la sanzionabilità) delle sole persone fisiche legate da un rapporto organico alla società contribuente (con personalità giuridica), pur avendo, quest’ultime, commesso materialmente la violazione di cui si è avvantaggiata la persona giuridica.
Questa conclusione sarebbe suffragata da un dato rinvenibile nella lettera della norma (i.e. la precisazione secondo cui la norma di riferirebbe specificamente alle “sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale…“) che consentirebbe di limitare l’esclusione di responsabilità ivi disciplinata ai casi in cui si configuri l’immedesimazione organica tra persona fisica e società. Conseguentemente, le persone fisiche non titolari di un rapporto organico con la società non potrebbero godere di un simile “privilegio“, dovendo così rispondere delle sanzioni amministrative derivanti dall’illecito tributario.
Dal canto suo, la Suprema Corte, prima di entrare nel vivo del caso di specie, ha inteso premettere di aver affrontato il tema oggetto di discussione in molteplici precedenti, seppur riferiti alla diversa figura dell’amministratore di fatto (cfr. Cass. 25 ottobre 2017, n. 25284, Cass. 28 agosto 2013, n. 19716; Cass. 8 marzo 2017, n. 5924; Cass. 7 novembre 2018, n. 28331; Cass. 18 aprile 2019, n. 10975) eccezion fatta per un singolo caso riferito, invece, ad un consulente esterno (con riguardo a questa fattispecie concreta, si veda Cass. 11 marzo 2016, n. 4775).
In tali precedenti, la Cassazione ha sempre escluso la responsabilità sanzionabile del terzo concorrente con la società, per gli illeciti tributari di tipo amministrativo riferiti alla persona giuridica.
Questa interpretazione, diametralmente opposta a quella dell’Agenzia delle Entrate, nasce dall’importanza riconosciuta dai Supremi Giudici a due precisi dati testuali: il primo riveniente dalla rubrica stessa della norma, nella quale si legge “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica…“; il secondo, invece, contenuto nel disposto della norma, ove si legge che le sanzioni amministrative “…sono esclusivamente a carico della persona giuridica…“.
In essi, la giurisprudenza di legittimità ha sempre voluto individuare la chiara volontà del legislatore di attribuire la responsabilità per le sanzioni amministrative tributarie alla persona giuridica, in conformità a quanto indicato nella relazione governativa del decreto-legge n. 269/2007.
La Cassazione ha illustrato, altresì, le ragioni per le quali la tesi di parte pubblica non può essere accolta. In particolare, secondo la Suprema Corte, l’Amministrazione finanziaria attribuisce un’importanza eccessiva al passaggio dell’articolo 7 in cui si menziona il “rapporto fiscale”, utilizzandolo come criterio di ripartizione tra i concorrenti “interni” (cioè legati da un rapporto di immedesimazione con la persona giuridica – ritenuti non punibili) e quelli “esterni” (ovverosia, privi di tale legame con l’ente giuridico – ritenuti punibili).
Al contrario, i giudici di legittimità vedono in questo dato testuale una mera specificazione, necessaria a far comprendere a quali sanzioni sia riferita la disposizione in commento. In pratica, con essa, il legislatore ha semplicemente inteso imputare la sanzione amministrativa tributaria alla persona giuridica in funzione della titolarità del rapporto tributario ma non ha fornito alcun elemento sulla qualità in cui abbia agito il trasgressore concorrente.
Muovendo dalle considerazioni sopra riferite ma soprattutto, rilevando che i terzi destinatari dell’atto sanzionatorio non avevano perseguito alcun interesse personale, né poteva ritenersi che la società fosse stata costituita dai medesimi per scopi di natura meramente personale o illecita, la Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, escludendo ogni responsabilità concorrente del legale rappresentante della società di consulenza e di un professionista nelle violazioni amministrative tributarie commesse dalla società di capitali verificata.
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*Giampaolo Campoli, avvocato tributarista, Membro del Comitato scientifico nazionale della Fondazione School University
